Polski Ład wprowadził wiele rewolucji w systemie podatkowym. Jedną z nich jest zmiana sposobu opodatkowania dochodów osób fizycznych. Nowe regulacje to przede wszystkim brak możliwości odliczenia składki zdrowotnej, co bezpośrednio wpływa na obniżenie wynagrodzenia netto. Negatywnym skutkom tej zmiany miało przeciwdziałać podniesienie kwoty wolnej od podatku do 30 tys. zł, podwyższenie drugiego progu podatkowego oraz wprowadzenie ulgi dla tzw. klasy średniej. Jednak zanim podatnicy i płatnicy przyzwyczaili się do nowych zasad opodatkowania, Ministerstwo Finansów wprowadziło nowy sposób obliczania i poboru zaliczek na PIT.
Podstawa faktyczna i prawna zmian
Nagła zmiana została wprowadzona Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Projekt rozporządzenia nie został wcześniej opublikowany na stronie Rządowego Centrum Legislacji. Rozporządzenie zostało ogłoszone Dzienniku Ustaw po kilku godzinach od powstania i zgodnie z jego treścią weszło w życie 8 stycznia 2022 r.
Rodzi się pytanie skąd ta nagła zmiana wprowadzana tak szybko drogą rozporządzenia. Otóż w pierwszym miesiącu stosowania przepisów Polskiego Ładu okazało się, że niższe wynagrodzenie otrzymali niektórzy przedstawiciele grup społecznych, które według zapewnień rządu miały nie stracić na wprowadzeniu Polskiego Ładu. Byli to przede wszystkim nauczyciele, którzy otrzymują wynagrodzenie płatne z góry i zazwyczaj z kilku etatów, a także służby mundurowe.
Niższa kwota otrzymanego wynagrodzenia wynikała z wprowadzenia przez Polski Ład braku możliwości odliczenia składki zdrowotnej od podatku. Negatywne skutki miała zrekompensować podwyższona kwota zmniejszająca zaliczkę (obecnie 425 zł miesięcznie) i kwota ulgi dla klasy średniej. W przypadku, gdy jeden z tych mechanizmów nie zostanie zastosowany, podatnik może za dany miesiąc otrzymać niższe wynagrodzenie niż w odpowiednim miesiącu 2021 r.
W odpowiedzi na tą sytuację Ministerstwo zdecydowało się na wprowadzenie przepisów, które mają na celu zniwelowanie niekorzystnego wpływu regulacji Polskiego Ładu na wysokość pobieranych zaliczek na PIT. W tym celu wykorzystano ogólną delegację do wydawania rozporządzeń, zawartą w art. 50 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia ministrowi do spraw finansów publicznych przedłużanie terminów określonych w przepisach podatkowych.
W wielu środowiskach podnoszone są głosy o przekroczeniu delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia. Ministerstwo Finansów podtrzymuje jednak swoje stanowisko, że rozporządzenie wydane zostało w granicach delegacji.
Bez względu na spór prawny bez wątpienia do nowego poboru zaliczek na PIT z uwzględnieniem zasad z rozporządzenia nieprzystosowane są systemy kadrowo-płacowe, do których opracowania branża IT potrzebuje rozsądną ilość czasu.
Jak działa nowy mechanizm poboru zaliczek na PIT?
Zgodnie z treścią rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. zakład pracy stosuje regulacje rozporządzenia tylko do miesięcy, w których pracownik lub zleceniobiorca osiąga miesięczny przychód do kwoty 12.800 zł.
Podstawowym założeniem mechanizmu poboru zaliczek na PIT wg rozporządzenia jest obliczenie kwoty zaliczki zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2021 r. (przed Polskim Ładem) i w 2022 r. (po wprowadzeniu Polskiego Ładu) oraz porównanie obliczonych kwot zaliczek. Porównania tego należy dokonywać za każdy miesiąc. Jeżeli w jego wyniku okaże się, że:
zaliczki pobierane według przepisów z Polskiego Ładu są niższe – przepisów rozporządzenia nie stosuje się do tego miesiąca;
zaliczki pobierane według przepisów z Polskiego Ładu są wyższe – wtedy mechanizm z rozporządzenia ma zastosowanie.
Zastosowanie mechanizmu z rozporządzenia polega na obowiązku pobrania zaliczki, która jest niższa – czyli zaliczki obliczonej według przepisów z 2021 r. Jednakże nie oznacza to, że pozostała część zaliczki („nadwyżka” stanowiąca różnicę między kwotą zaliczki z 2022 r. a kwotą zaliczki z 2021 r.) jest umarzana. Rozporządzenie odracza jedynie termin na pobranie tej części zaliczki na:
miesiąc, w którym kwota zaliczki z 2021 r. przewyższy kwotę zaliczki obliczoną według Polskiego Ładu – w takiej sytuacji do wysokości tej różnicy pobiera się niezapłacone wcześniej części zaliczek,
jeżeli nie uda się „potrącić” odroczonych kwot zaliczek w miesiącach, w których zaliczki z 2021 r. są wyższe niż z 2022 r., niepotrącone zgodnie z rozporządzeniem części zaliczek podatnik sam dopłaci w zeznaniu rocznym.
Pojawia się zatem pytanie: ile zaliczek trzeba obliczyć, aby wyliczyć i pobrać zaliczkę zgodnie z przepisami rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r.?
Zaliczka nr 1 - zaliczka wyliczona wg przepisów z 2021 r.
Zaliczka nr 2 - zaliczka wyliczona wg Polskiego Ładu.
Zaliczka nr 3 (część zaliczki) – kwota stanowiąca różnicę między zaliczką nr 2 oraz zaliczką nr 1; może przybrać postać:
„nadwyżki” stanowiącej część zaliczki nr 2, której pobranie jest odroczone (nadwyżka zaliczki nr 2 nad zaliczką nr 1);
„ujemnej różnicy” (między zaliczką nr 2 jest niższa od zaliczki nr 1) – jej pojawienie się w danym miesiącu wyznacza moment, do którego przesunięto pobranie odroczonej wcześniej „nadwyżki” oraz wskazuje maksymalną kwotę, o jaką można skorygować (zwiększyć) zaliczkę nr 2.
Zaliczka nr 4 (część zaliczki) – kwota, o którą koryguje się (zwiększa) zaliczkę nr 2.
Zaliczka nr 5 (finalna zaliczka wg rozporządzenia) - zaliczka do pobrania przez płatnika w danym miesiącu od podatnika (czyli ta, która będzie pokazana w formularzu PIT-11).
W konsekwencji, zgodnie z rozporządzeniem z 7 stycznia 2022 r., nowowprowadzony mechanizm oznacza konieczność obliczenia co najmniej 36 zaliczek w roku, pomimo tego, że rok ma 12 miesięcy. Ponadto płatnicy na bieżąco powinni obliczać skumulowane „nadwyżki”.
Powyższy mechanizm wygląda bardzo skomplikowanie, dlatego poniżej jego zastosowanie przybliża przykład z tabelą.
Przykład I
Przykład I można znaleźć na stronie Ministerstwa Finansów jako obrazujący pozytywny skutek stosowania przepisów rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. Obejmuje on osobę osiągającą miesięczne wynagrodzenie z umowy o pracę w kwocie 12.000 zł brutto. Zgodnie z założeniami Polskiego Ładu osoba ta nie powinna stracić na wprowadzeniu nowych regulacji podatkowych. Ze względu na wyższą kwotę zmniejszającą podatek, rzeczywiście takiego podatnika można zaliczyć do osób, które na Polskim Ładzie nie stracą. Wniosek ten wyprowadzony jest jednak w oparciu o roczne kwoty podatku i wynagrodzenia netto. Obliczając zaliczki miesięczne, sytuacja może przedstawiać się inaczej.
Jak widać na powyższym przykładzie mechanizm nowego poboru zaliczek stara się odsunąć zapłatę różnicy w zaliczkach z 2021 r. i 2022 r. na ostatnie miesiące roku. Podatnik w pierwszych miesiącach 2022 r. będzie dostawał więcej do ręki, ale wyrówna to pod koniec roku.
Gdyby płatnik nie zdołał potrącić wszystkich odroczonych w czasie zaliczek, podatnik byłby zmuszony samodzielnie zapłacić brakujący podatek w zeznaniu rocznym, chyba, że... znowu doczekamy się jakichś zmian prawnych.
Przykład II
W drugim przykładzie przedstawiona została sytuacja podatnika, który miesięcznie zarabia 7.500 zł brutto, jednak po każdym kwartale dostaje bonus w wysokości 2.500 zł brutto. Podatnik stosuje ulgę dla klasy średniej, a od zaliczek odejmowane są kwoty zmniejszające podatek.
Zastosowanie nowego mechanizmu poboru zaliczek na PIT w przywołanym przykładzie, ma taki skutek, że zapłata kwoty obejmującej wszystkie różnice w zaliczkach wywołane wprowadzeniem przepisów Polskiego Ładu skumuluje się podatnikowi przy rozliczeniu podatku w zeznaniu rocznym. W żadnym miesiącu nie były bowiem spełnione warunki do pobrania odroczonych części zaliczek. Ich skumulowaną wartość podatnik musi zatem dopłacić przy rozliczeniu rocznym.
Stosować albo nie stosować [rozporządzenie] – oto jest pytanie…
W rozporządzeniu z 7 stycznia 2022 r. wprowadzono, co prawda, możliwość niestosowania jego przepisów. Jest to jednak opcja zawężona wyłącznie do przypadków:
gdy podatnik uzyskuje przychody od płatnika, który nie odlicza kwoty stanowiącej 1/12 kwoty zmniejszającej podatek oraz
podatnik złoży temu płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o nieprzedłużanie terminów (czyli o niestosowanie rozporządzenia).
W konsekwencji możliwość niestosowania rozporządzenia nie dotyczy obliczania zaliczek dla podatników, którzy złożyli płatnikowi oświadczenie PIT-2. Co zrobić w takich przypadkach?
Obecnie nie ma możliwości uwzględnienia nowych zasad poboru zaliczek na PIT w systemach kadrowo-płacowych. Poza tym niejasny jest status prawny rozporządzenia wprowadzającego te zasady. W związku z tym wielu płatników stoi na stanowisku, że do czasu zyskania przez księgowych możliwości stosowania nowego mechanizmu oraz wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej z wydaniem rozporządzenia, możliwe powinno być odprowadzanie zaliczek z pominięciem zasad rozporządzenia.
Chociaż Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że jeżeli pracodawca nie zastosuje regulacji z rozporządzenia, łamie przepisy obowiązującego prawa, takie działanie nie powinno wiązać się z ryzykiem po stronie płatnika.
W art. 78 Kodeksu karnego skarbowego wskazano, że płatnik, który nie pobiera podatku (również zaliczki na podatek) albo pobiera go w kwocie niższej od należnej, podlega określonej karze. Jednak brak stosowania rozporządzenia przynajmniej w początkowych miesiącach 2022 r. oznacza zapłatę zaliczki w kwocie wyższej niż zaliczka należna wg tego rozporządzenia. Takie działanie nie jest karane, gdyż nie wyczerpuje znamion czynu zabronionego. W konsekwencji, jeżeli osoby odpowiedzialne za odprowadzenie zaliczek na PIT odprowadzą je na podstawie ustawy w kwocie wyższej niż wynikająca z rozporządzenia, nie powinny ponosić konsekwencji karnoskarbowych.
Podobnie będzie na gruncie podatkowym. Odprowadzenie zbyt wysokiej zaliczki nie wpływa na uszczuplenie podatku. Jeżeli więc organ podatkowy uzna, że zaliczka została odprowadzona w zawyżonej wysokości, powinien zakwalifikować taką nadwyżkę jako nadpłatę podatku.
A zatem niestosowanie rozporządzenia nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji dla płatników – przynajmniej w początkowych miesiącach 2022 r., gdzie zaliczki obliczone według rozporządzenia są niższe niż zaliczki odprowadzane na podstawie ustawy. Do momentu, kiedy relacja ta się odwróci, płatnicy powinni już odnaleźć się w rzeczywistości, w której istnieją opracowane systemy kadrowo-płacowe obliczające zaliczki według stanu prawnego niebudzącego wątpliwości.