Zadbaj o rynkowość transakcji oraz należyte wypełnienie obowiązków

Niewykonanie obowiązków z zakresu cen transferowych wiąże się z dotkliwymi sankcjami, które można podzielić na następujące kategorie:

• odpowiedzialność karnoskarbowa,

• zwiększone ryzyko podatkowe w zakresie doszacowania dochodu,

• dodatkowe (sankcyjne) zobowiązanie podatkowe.

Sankcje karnoskarbowe (KKS)

• Odpowiedzialność na gruncie KKS grozi osobom odpowiedzialnym za sprawy gospodarcze podmiotu, tj. co do zasady członkom zarządu.

• Dokumentacja cen transferowych:‍

  - za niesporządzenie lokalnej dokumentacji (w tym analizy cen transferowych), sporządzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym lub niedołączenie dokumentacji grupowej grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych;
  

  - za nieterminowe wykonanie ww. obowiązków grozi grzywna do 240 stawek dziennych.
  

• Informacja o cenach transferowych:

  - za niezłożenie informacji TPR właściwemu organowi lub podanie w niej danych niezgodnych z lokalną dokumentacją lub stanem rzeczywistym grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych;
  

  - złożenie informacji TPR po terminie podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.
  

• W przypadku czynów mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Zwiększone ryzyko podatkowe

• Jeżeli organy podatkowe dojdą do wniosku, że podatnik powinien wykazać wyższy dochód niż rzeczywiście wykazany, będą miały swobodę w określeniu wysokości tego dochodu. Brak dokumentacji cen transferowych, w tym analizy, która potwierdza rynkowość warunków transakcji, oznacza brak argumentów podatnika oraz brak danych porównawczych, które musiałby zweryfikować organ.

• Doszacowanie dochodu oznacza określenie zaległości podatkowej w CIT, czyli opodatkowanie doszacowanego dochodu stawką podstawową 19% (lub 9%) oraz obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę.

Sankcje podatkowe

• Niezależnie od przewidzianych wyżej kar i ryzyk, jeżeli w wyniku kontroli dojdzie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń co do poziomu ceny zastosowanej przez podatnika w danej transakcji, organ w drodze decyzji ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stawka tego zobowiązania sankcyjnego wynosi standardowo 10% od wartości doszacowanego dochodu.

• Jeżeli podatnik nie przedłożył obowiązkowej dokumentacji cen transferowych stawka wzrasta do 20%, stąd tak ważne jest wykonanie obowiązków.

Żeby uświadomić sobie, na czym polegają powiązania między podmiotami, należy zrozumieć definicję „wywierania znaczącego wpływu”. Jest to:

• posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

  - udziałów w kapitale,
  

  - praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,
  

  - udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku;
  

• faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez dany podmiot,

• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia (wnuki z dziadkami, rodzeństwo, rodzice z dziećmi, teściowie, szwagier/szwagierka.

Podmioty uznaje się za powiązane, jeżeli:

• jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (np. spółka matka i spółka córka),

• pozostają pod znaczącym wpływem tego samego innego podmiotu (np. spółki z tym samym członkiem zarządu, spółki siostry),

• jeden podmiot pozostaje pod znaczącym wpływem osoby spokrewnionej/spowinowaconej z osobą wywierającą znaczący wpływ,

• relacja dotyczy spółki niebędącej osobą prawną i jej wspólnika,

• relacja dotyczy komplementariusza i spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej,

• relacja dotyczy podatnika i jego zagranicznego zakładu,

• pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Analiza cen transferowych jest co do zasady obowiązkowym elementem lokalnej dokumentacji cen transferowych. Istnieją jednak sytuacje, w których podatnik zwolniony jest z obowiązku jej sporządzenia i dołączania do dokumentacji.

Lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności w następujących przypadkach:

• transakcje zawierane przez mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców – progi wyznaczające status muszą być spełnione w roku, za który sporządzana jest dokumentacja),

• transakcje rajowe inne niż kontrolowane (z podmiotem niepowiązanym) – zamiast analizy cen transferowych taka dokumentacja powinna zawierać uzasadnienie gospodarcze transakcji.

Polskie przepisy przewidują szeroki katalog sytuacji, w których podatnicy są zwolnieni z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych:

• transakcje krajowe – jest to jedno z najczęściej stosowanych zwolnień. Aby z niego skorzystać, muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

  - wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
  

  - żaden z podmiotów nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z CIT oraz zwolnień dotyczących SSE lub PSI,
  

  - żaden z podmiotów nie poniósł straty podatkowej w roku, którego dotyczy dokumentacja.
  

• transakcje objęte mechanizmem tzw. safe harbour – podatnicy mogą być zwolnieni z dokumentacji dla konkretnych rodzajów transakcji:

  - usługi o niskiej wartości dodanej – przy zachowaniu odpowiedniego poziomu narzutu na kosztach tych usług i spełnieniu warunków formalnych,
  

  - transakcje finansowe (pożyczka, kredyt lub emisja obligacji) – przede wszystkim jeżeli oprocentowanie jest ustalane w oparciu o obwieszczenie Ministra Finansów, a sama pożyczka trwa nie dłużej niż 5 lat.
  

• transakcje tzw. czystego refakturowania,

• inne rodzaje transakcji przewidziane w art. 11n Ustawy o CIT.

Przepisów o cenach transferowych nie stosuje się m.in. do transakcji, w których cena lub sposób jej określenia wynika bezpośrednio z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Ponadto, w przypadku spełnienia określonych warunków ustawowych, organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie cen transferowych. Oznacza to, że cena jest de facto uznawana za rynkową, w przypadku zastosowania mechanizmów safe harbour, dotyczących:

• usług o niskiej wartości dodanej,

• transakcji finansowych (pożyczka, kredyt lub emisja obligacji).

Raj podatkowy, formalnie nazywany krajem lub terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, to jurysdykcja charakteryzująca się znacznie niższymi stawkami podatkowymi lub brakiem opodatkowania w porównaniu do innych państw.

Wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową jest zawarty w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Poza sporządzeniem lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz złożeniem informacji TPR-C, na podmiotach dokonujących transakcji kontrolowanych ciąży szereg dodatkowych obowiązków sprawozdawczych i dokumentacyjnych, w tym:

• Sporządzenie grupowej dokumentacji cen transferowych (Master File) mającej na celu przedstawienie ujednoliconego opisu całej grupy kapitałowej, jej strategii, finansów, kluczowych wartości niematerialnych oraz łańcuchów powstawania wartości dodanej. Obowiązek dotyczy podatników:

  - zobowiązanych do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za dany rok (rok X),
  

  - należących do grupy podmiotów powiązanych sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
  

  - gdy sprawozdanie finansowe konsolidowane jest metodą pełną lub proporcjonalną,
  

  - oraz gdy skonsolidowane przychody grupy przekroczyły 200 mln PLN w roku X‑1.
  

• Międzynarodowe raportowanie CbC (Country-by-Country Reporting) – składają się na nie powiadomienia o podmiocie raportującym (CbC-P) oraz raport CbC-R o globalnym podziale dochodów, zapłaconych podatków oraz o miejscach prowadzenia działalności przez grupę (dotyczy grup o skonsolidowanych przychodach: 3,5 mld PLN lub 750 mln EUR).

• Sprawozdanie o podatku dochodowym (tzw. Public CbCR) – publiczne sprawozdanie o podziale opodatkowania na różne jurysdykcje sporządzane, przekazywane i publikowane zasadniczo przez jednostki dominujące grupy lub jednostki samodzielne posiadające zagraniczne zakłady (dotyczy grup o skonsolidowanych przychodach: 3,5 mld PLN lub 750 mln EUR).

• Złożenie informacji ORD-U to obowiązek wynikający z przepisów Ordynacji Podatkowej. Informację za dany rok obowiązkowo składa się do końca 11-go miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Jeżeli jednak podatnik jest zobowiązany za ten rok do złożenia informacji o cenach transferowych (TPR), wówczas obowiązek złożenia ORD-U nie powstanie (za wyjątkiem sytuacji, w której podatnik realizował transakcję kontrolowaną z podmiotem z raju podatkowego). Informacja dotyczy umów/transakcji, w których:

  - pomiędzy stronami umowy występują powiązania osobowe albo kapitałowe o wartości co najmniej 5% – gdy suma należności lub zobowiązań wynikająca z umowy przekracza równowartość 300 000 EUR;
  

  - druga strona umowy (nierezydent) posiada na terytorium Polski przedsiębiorstwo, oddział lub przedstawicielstwo (w rozumieniu odrębnych przepisów) – dotyczy umów, z których wynikały (jednorazowe) zobowiązania lub należności przekraczające równowartość 5 000 EUR.
  

Jeśli dana transakcja kontrolowana odbiega od warunków rynkowych, należy podjąć kroki mające na celu dostosowanie jej wyniku do poziomu, jaki ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Brak działania naraża firmy na doszacowanie dochodu przez organy podatkowe oraz dotkliwe sankcje finansowe.

Ustawodawca przewidział jednak mechanizmy naprawcze umożliwiające podatnikom dostosowanie nierynkowego poziomu ceny transferowej:

• Korekta cen transferowych – jest to podstawowe narzędzie pozwalające na samodzielne dostosowanie ceny transferowej. Co istotne, korekta cen transferowych wymaga jednak spełnienia rygorystycznego warunku – cena transferowa pierwotnie powinna być ustalona na warunkach rynkowych.

• Zastosowanie jednego z dostępnych mechanizmów kompensaty (§ 9 Rozporządzenia o cenach transferowych) – podatnik może bronić rynkowości transakcji, wykazując, że:

  - mniej korzystne warunki danej transakcji są kompensowane przez bardziej korzystne warunki w innej transakcji zawartej z tym samym podmiotem lub
  

  - w jednym roku podatkowym podatnik wykazał dochód niższy niż należałoby oczekiwać, a w trzyletnim okresie obejmującym ten rok podatkowy wykaże w wyniku transakcji dochód wyższy niż należałoby oczekiwać.
  

W przypadku braku korekty lub obrony nierynkowej transakcji przez podatnika, organ podatkowy będzie miał możliwość doszacowania dochodu do opodatkowania, a także nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przeniesienie między podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk jest na gruncie przepisów o cenach transferowych definiowane jako restrukturyzacja.

Działanie uznaje się za restrukturyzację podlegającą szczególnym regulacjom, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

• dochodzi do istotnej zmiany relacji handlowych lub finansowych, w tym zakończenia umowy lub zmiany ich warunków, powiązanej z transferem funkcji, aktywów lub ryzyk,

• w wyniku restrukturyzacji przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika (EBIT) w okresie trzyletnim uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego EBIT, gdyby takiej restrukturyzacji nie dokonano.

W tym zakresie należy zweryfikować konieczność ustalenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia potencjału do generowania zysku (exit fee) oraz sprawdzić, czy transakcja przekracza odpowiednie progi kwotowe obligujące podatnika do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Jeżeli przewiduje się, że u podmiotu przenoszącego średnioroczny EBIT spadnie o więcej niż 50%, taka sytuacja może oznaczać konieczność zaraportowania schematu podatkowego (MDR).

Uprzednie porozumienie cenowe (APA) to instytucja prawa podatkowego, która pozwala podatnikowi i administracji skarbowej z góry uzgodnić sposób ustalania cen transferowych dla transakcji między podmiotami powiązanymi. Objęcie transakcji kontrolowanej uprzednim porozumieniem cenowym (APA) jest rozwiązaniem, które przynosi podatnikowi wymierne korzyści oraz zapewnia wysoki poziom bezpieczeństwa podatkowego.

• Transakcje objęte APA korzystają z ustawowego zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

• Za okres objęty APA organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (nie dokonuje doszacowania dochodu ani zmniejszenia straty) w zakresie, w jakim dochód lub strata zostały ustalone zgodnie z tym porozumieniem.

W obszarze cen transferowych szczególne znaczenie ma obowiązek raportowania schematów podatkowych (MDR), czyli uzgodnień, które:

• spełniają określone cechy rozpoznawcze,
  i / lub

• prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Nie każda transakcja z podmiotem powiązanym to schemat podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają katalogu konkretnych zdarzeń z obszaru cen transferowych, lecz wskazują szczególne cechy rozpoznawcze. W praktyce obejmują one w szczególności:

• restrukturyzacje skutkujące prognozowanym istotnym spadkiem średniorocznego EBIT u podmiotu przenoszącego (powyżej 50%),

• transfer trudnych do wyceny wartości niematerialnych (HTVI),

• stosowanie niektórych uproszczeń z zakresu cen transferowych, przede wszystkim mechanizmu safe harbour dla transakcji finansowych.